處在上市公司監(jiān)管前沿的注冊會計師，被人們譽為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”，為了從市場上搶到“糧食”以維持生計，而不擇手段，與上市公司相互勾結(jié)、串通一氣、合謀舞弊，造成惡劣的社會影響。遭搶劫的廣大中小投資者，一方面躲避不及，另一方面想拿起法律武器為自己討個公道，可投訴無門。造成這一現(xiàn)象的主要原因，是由于我國目前注冊會計師審計法律制度的嚴(yán)重缺失。對此，本文就我國注冊會計師涉及上市公司審計業(yè)務(wù)承擔(dān)的法律責(zé)任等相關(guān)問題進(jìn)行探討。
一、CPA審計舞弊法律責(zé)任的制度缺失
在我國目前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于法律制度不完善，監(jiān)管力度不強(qiáng)，CPA在涉及上市公司審計發(fā)生舞弊后，承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微，經(jīng)濟(jì)賠償風(fēng)險幾乎為零。產(chǎn)生這一局面的主要原因是我國CPA法律責(zé)任的制度缺失，具體表現(xiàn)在：
（一）法律責(zé)任缺乏界定的依據(jù)
CPA審計的法律責(zé)任界定主要包括以下三方面：一是正確區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任。因為被審計單位對財務(wù)報告弄虛作假和注冊會計師缺乏起碼職業(yè)關(guān)注兩者的性質(zhì)不同，適用的法律條文不同，不可一概而論，必須區(qū)分和歸屬兩者的法律責(zé)任。既不能把責(zé)任完全推給注冊會計師及事務(wù)所，使其成為“深口袋理論”的犧牲者，也不能把責(zé)任全部推給被審計單位，讓注冊會計師及事務(wù)所事不關(guān)己高高掛起。二是嚴(yán)格區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同性質(zhì)。CPA承擔(dān)的法律責(zé)任從性質(zhì)上分為違約責(zé)任、過失責(zé)任和欺詐責(zé)任。違約責(zé)任是指注冊會計師在接受上市公司委托進(jìn)行查賬驗證等業(yè)務(wù)時，因違背雙方簽訂的契約而依法承擔(dān)的法律責(zé)任。過失責(zé)任是指注冊會計師在審計工作中未行使本來應(yīng)該作為法律義務(wù)加以行使的職責(zé)，給他人造成了不應(yīng)有的損失而承擔(dān)的法律責(zé)任。欺詐責(zé)任是指告知不真實的重要事實造成他人損害而承擔(dān)的法律責(zé)任。三是正確區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同形式。CPA承擔(dān)的法律從形式上分為行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。行政責(zé)任指注冊會計師違反國家有關(guān)法律、行政法規(guī)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；刑事責(zé)任指注冊會計師犯有刑律禁止的行為（如欺詐）而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；民事責(zé)任是指注冊會計師及事務(wù)所違背法定的民事義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。正確區(qū)分CPA應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對法院判決尤為重要，這些法律責(zé)任，從理論上似乎很容易分清，也十分明確。然而，在具體案件中錯綜復(fù)雜，相互交叉，不易劃清。在訴訟主張和判決中，對CPA是承擔(dān)過失責(zé)任還是欺詐責(zé)任，行政責(zé)任還是刑事、民事責(zé)任，是會計責(zé)任還是審計責(zé)任，很難作出合理的界定。雖然，我國現(xiàn)有的《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊會計師法》等法規(guī)均對此作了規(guī)定，但都因缺乏具體操作的法律條文細(xì)則和依據(jù)而無法界定。
（二）起訴主體法律條文不明
起訴注冊會計師審計失信，要解決的一個關(guān)鍵問題是明確起訴主體，即誰可以起訴注冊會計師。按照審計簽約書和目前的法律制度規(guī)定，只有委托人是唯一有資格起訴注冊會計師的行為主體。但是，在我國現(xiàn)階段公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，審計委托人通常是公司管理當(dāng)局-經(jīng)營者，經(jīng)營者作為審計委托人和被審計人的身份，在審計委托關(guān)系中處于絕對支配地位，在這種特殊關(guān)系下，注冊會計師為了搶占市場份額，出于自身利益的考慮，往往屈從委托人的意圖出具無保留意見的審計報告，甚至與委托人合謀舞弊，侵害中小投資者的利益，顯然在這種審計環(huán)境下，受損害的是廣大中小投資者，雖然我國《證券法》、《刑法》、《公司法》、《注冊會計師法》均規(guī)定了上市公司與注冊會主師出具虛假財務(wù)報告和誤導(dǎo)性的陳述應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，但這幾大法中并沒有明確指出注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任對象（即起訴主體）的問題。2002年1月15日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件，這對于上當(dāng)受騙的中小投資者來說，通過起訴獲得民事賠償看到了一線希望。但是，《通知》的出臺，并不會從根本上改變我國證券市場上的法律制度和注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任風(fēng)險問題，因為《通知》給出了四項前置條件：①只對被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件進(jìn)行；②只受理在信息披露中進(jìn)行虛假陳述的民事索賠案件；③不接受集團(tuán)訴訟；④只有直轄市、省會城市、計劃單列市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)中級人民法院可以受理此類案件。其中，第一條前置條件大大限制了被訴訟的對象，使得象銀廣夏一類尚未被中國證監(jiān)會正式處罰的公司，成為不可訴訟的對象。將受理對象限定為虛假陳述，使得一些故意隱瞞重大事項的信息披露，不作為認(rèn)訟對象。不接受集團(tuán)訴訟，使得注冊會計師的賠償責(zé)任從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”，起不到法律的震懾作用。
（三）訴訟門檻起點太高
訴訟取證的技術(shù)難度（即訴訟門檻起點）要求越高，注冊會計師被起訴的可能性越低，承擔(dān)的法律責(zé)任風(fēng)險就越小。目前，在我國的民事訴訟案件中，仍然是“誰主張，誰舉證”。然而，審計過程是非常專業(yè)的技術(shù)性活動，要求資本市場的普通投資者證明注冊會計師履行審計的過程中存在行為不當(dāng)現(xiàn)象，難度較大。從中國證券市場的現(xiàn)狀來看，信息披露很不透明，中小投資者處于嚴(yán)重的信息不對稱地位，許多上市公司一手遮天，欺騙中小投資者，而中小投資者卻毫不知情，待事情暴露時，中小投資者才突然驚覺自己已經(jīng)“血本無歸”�？梢�，對信息處在弱勢地位的中小投資者來說，要找到足夠的證據(jù)來起訴造假公司和注冊會計師及事務(wù)所很難。即使他們有了用法律維護(hù)自身權(quán)益的意識，或是法律賦予他們起訴的權(quán)利，實踐起來也很難。因為，這些上市公司和注冊會計師造假虛構(gòu)的證據(jù)是不公開的，大部分都掌握在被告手中，原告又如何在法庭上通過一一舉證來說明被告所承擔(dān)的法律責(zé)任呢？所以在目前我國民事訴訟中“誰主張，誰舉證”的法律環(huán)境下，訴訟門檻起點太高，作為投資者的原告處于極端被動的地位。
